Вісник Львівського університету. Серія юридична

Інститут правонаступництва у випадку смерті платника податків уперше з’явився у польському податковому законодавстві 1998 року з прийняттям Податкового кодексу 1997 року («Ordynacja podatkowa», Загальне податкове законодавство). Наявність такого правонаступництва раніше було нормою приватного права, тоді як у сфері податкового права це було новинкою. Визначення нормативних наслідків, спричинених смертю фізичної особи у сфері прав та обов’язків, що регулюються податковим законодавством, є дуже важливим та практичним питанням. Це не проблема податку на спадщину, а загального податкового права.
Відповідно до п. 1 та 2 ст. 97 Податкового кодексу Польщі спадкоємці платника по­датків беруть на себе права та обов’язки у власності померлого платника податку, як це передбачено положеннями податкового законодавства. Це означає, що спадкоємці плат­ника податків не беруть на себе всі права та обов’язки спадкодавця, які можуть виникати відповідно до положень податкового законодавства, а лише ті, що мають матеріальний характер (майнові права). Якщо відповідно до положень податкового законодавства померлий платник податку мав право на немайнові права, пов’язані зі здійснюваною ним господарською діяльністю, ці права переходять до його спадкоємців за умови, що вони продовжують цю діяльність. Отже, критерій поділу – характеробов’язків та прав – неза­лежно від того, є вони майновими чи немайновими.
Автор статті зауважила, що ця концепція взята з приватного права (спадкове право, Цивільний кодекс 1964 року). Положення податкового закону, що стосуються правонас­тупництва спадкоємців, перейняли розмежування прав та обов’язків на майнові та немайно­ві. Законодавець, очевидно, визначив, що правонаступництво у податковому та приватному праві має ґрунтуватися на одних і тих же принципах. Однак генезис цієї норми, що стосується правонаступництва у податковому праві, не дає вирішення проб­леми того, як ми розуміємо права та обов’язки у власності на підставі податкового законодавства. Хоча розмежування в цивільному праві було відоме та дотримувалося тривалий час, впровадження цього поділу в податкове право було складним завданням. Законодавець не надав жодних вказівок щодо того, які саме права доцільно розглядати в податковому законодавстві як права на власність, а які як немайнові. Прецедентна практика у цій галузі досить скромна. Можна зробити висно­вок, що поділ на майнові та немайнові права, передбачений Податковим кодексом, є штучним і законодавець повинен відмовитися від нього.
У прецедентній практиці адміністративних судів зроблено спробу визначити критерії класифікації прав та обов’язків як майнових чи немайнових. Наприклад, спадкоємці не зобов’язані подавати податкову декларацію померлого платника податку, але вони по­винні сплатити всі податки, які він заборгував. Грошовий характер також може бути при­таманний певним правам, таким, як право на відшкодування переплати податку тощо. Адміністративні суди у своїх рішеннях також визнали, що оскільки право оголосити про переплату має майновий характер, процедура щодо встановлення переплати, розпочата ще коли заповідач був живий, може бути продовжена після його смерті за заявою спад­коємця. Спадкоємець померлого платника податків може також зменшити дохід на суму витрат, понесених померлими особами, які здійснювали підприємницьку діяльність. Право вимагати відновлення податкового провадження вважається також майновим правом.
Водночас характер деяких прав та обов’язків, відповідно до податкового законо­давства, не є очевидним. У конкретних випадках все ще виникають сумніви при спробі визначити та точно розмежувати права та обов’язки відповідно до критерію, прийнятого законодавцем. Ще немає можливості розробити чіткі, прозорі критерії розмежування майнових та немайнових прав і обов’язків у податковому законодавстві. Автор наводить багато прикладів із відповідної судової практики польських адміністративних судів.
Питання, яке вирішувалось у дослідженні, полягало в тому, яке право та обов’язки платника податків, що виникають із норм податкового законодавства, переходять до його спадкоємців. Зокрема, було проаналізовано практичне розуміння понять «право власності» та «майновий обов’язок», оскільки в принципі лише майнові права та обов’язки пере­даються спадкоємцям платника податків без додаткових умов.
Зроблено висновок, що на практиці питання про те, які види прав переходять до спадкоємців, було значно суперечливішим. В останні роки спостерігається тенденція надання спадкоємцям широкого кола прав. Натомість передача обов’язків не призвела до численних дискусій.
Формулювання, використане в податковому законодавстві, не зовсім чітке, було чітко визначено у судовій практиці. Видається, що протягом двадцяти років, протягом яких діяли нормативні акти, були вирішені відповідні основні (головні) проблеми. У той же час, видається, що перегляд судових рішень дає змогу висловити тезу, що з двох потенційних типів тлумачення (обмежувального та широкого) широкий спосіб тлума­чення має перевагу у сумнівних випадках; це в кінцевому підсумку призводить до моделі, за якою податкове становище спадкоємця повинно бути максимально схожим на ситуацію з померлим платником податків (тобто спадкодавцем).

1. Babiarz, S. (2006). Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, No. 2.
2. Babiarz, S. (2008). Następstwo prawne spadkobierców a zwolnienie podatkowe w związku z przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Glosa do wyroku NSA z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1212/06. Jurysdykcja Podatkowa, No 4.
3. Babiarz, S. (2013). Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym. Warsaw: LexisNexis.
4. Babiarz, S. (2014). Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2013 r. (II FSK 941/12). Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, No 3.
5. Babiarz, S. (2014). Glosa do wyroku z 29 listopada 2012, II FSK 737/11. Glosa, No 4.
6. Babiarz, S., Dauter B., & Hauser, R. (2019). Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa: Wolters Kluwer.
7. Bielska-Brodziak, A. (2009). Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego. Warszawa.
8. Brzeziński, B. (2009). Prawo podatkowe a prawo cywilne. Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie. Toruń.
9. Civil Code of 23 April 1964 (Kodeks cywilny), OJ L 2019, item 1145.
10. Mariański, A. (2001). Prawa i obowiązki następców prawnych w prawie podatkowym. Warszawa.
11. Mariański, A. (2002). Glosa do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., III SA 1216/99. Glosa, No. 5.
12. Mariański, A. (2013). Glosa do wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., II FSK 2557/10. Glosa, No. 1.
13. Mariański, A., & Żądło, A. (2017). Kontynuacja działalności gospodarczej osoby fizycznej przez spadkobierców. Przegląd Podatkowy, No 8.
14. Nita, A. (2011). Glosa do wyroku WSA w Kielcach z dnia 8 października 2009 r. (I SA/Ke 306/09). Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, No. 1.
15. Nita, A. (2015). Granice czasowe dla orzekania o odpowiedzialności spadkobiercy (wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., I FSK 230/14). Orzecznictwo w sprawach podatkowych. Komentarze do wybranych orzeczeń. LEX/el.
16. Olesińska, A. (2019). Cywilnoprawny wzorzec spadkobrania i możliwość jego implementacji w prawie podatkowym. Współczesne problemy prawa podatkowego. Teoria i praktyka. Księga Jubileuszowa dedykowana Profesorowi Bogumiłowi Brzezińskiemu, t. I. Warszawa.
17. Olesińska, A. (2008). Glosa do wyroku NSA z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1212/06. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, No 6.
18. Olesińska, A. (2015). Tax Law Problems Resulting from Legal Succession under Polish Law: Findings and Challenges. System of Financial Law, System of Tax Law: Conference Proceedings, M. Radvan (ed.), Publications of the Masaryk University, theoretical series, edition Scientia; file No. 515. Brno: Masaryk University, Faculty of Law.
19. Olesińska, A. (2016). Pozycja prawna spadkobierców podatnika w świetle znowelizowanej ordynacji podatkowej. Przegląd Podatkowy, No 2.
20. Brzeziński, B., Kalinowski, M., & Olesińska, A. (2017). Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny. ODDK Gdańsk, 2017.
21. Etel, L. (2017). Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa: Wolters Kluwer.
22. Personal Income Tax Act of 26 July 1001, OJ L 2019, item 1387.
23. Tax Code of 29 August 1997 (Ordynacja Podatkowa, General Tax Law), OJ L 2019, item 900, hereinafter Tax Code.
24. Romanowski, M. (2006). Podział praw podmiotowych na majątkowe i niemajątkowe. Państwo i Prawo, No 3.
25. Skowrońska-Bocian, E., Warciński, M., & Pietrzykowski, K. (2015). Komentarz, vol. I, art. 44, n. 1.
26. Value Added Tax Act of 11 March 2004, OJ L 2018, item 2174 as amended.
27. Wolter, A., Ignatowicz, J., Stefaniuk, K. (2001). Prawo cywilne. Warszawa.
28. Zdebel, M. (2008). Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warsaw.